Lunedì 30 maggio 2005

"INQUINAMENTI FISCALI" E LEGITTIMITA' DI DIFFERIRE LA DEDUZIONE DI AMMORTAMENTI DEDUCIBILI IMPUTATI A CONTO ECONOMICO

a cura di: FiscoOggi
autore: Raffaello Lupi
La risoluzione 51/E del 22 aprile 2005 affronta un aspetto finora inesplorato dei rapporti tra bilancio e determinazione dell'imponibile, quando afferma la possibilità di stralciare totalmente o parzialmente, in sede di dichiarazione dei redditi, l'ammortamento deducibile imputato al conto economico. La convenienza fiscale di un comportamento simile sussisterebbe per chi avesse redditi insufficienti ad assorbire, dopo la deduzione fiscale degli ammortamenti, precedenti perdite fiscali. Quest'obiettivo potrebbe essere perseguito semplicemente omettendo il calcolo dell'ammortamento anche nel bilancio civile.

Questa soluzione potrebbe però essere impercorribile per motivi civilistici, in quanto le dimensioni della società, i rapporti tra i soci, l'appartenenza a un gruppo societario il cui bilancio è oggetto di certificazione, e altri motivi, potrebbero rendere civilisticamente indifendibile la mancata rilevazione degli ammortamenti. La soluzione è quindi imputare al bilancio gli ammortamenti civilisticamente dovuti, rinviando la deduzione fiscale attraverso una "ripresa" fiscale degli ammortamenti civili imputati al conto economico.

Per anni abbiamo parlato della deduzione fiscale di costi valutativi imputati al conto economico, mentre la risoluzione in oggetto affronta, e risolve correttamente, l'ipotesi di un contribuente che vuole rinviare la deduzione di costi deducibili e imputati al conto economico. Non mi sembra ci siano mai state disposizioni che vietano questi comportamenti, salvo un generico (e per molti aspetti metafisico) attaccamento al principio di dipendenza dell'imponibile fiscale dal bilancio (cosiddetto "principio di derivazione"). Questa presunta "immutabilità del bilancio", secondo cui l'ammortamento fiscale, essendo stato ormai imputato al conto economico, non potrebbe essere più stralciato in dichiarazione dei redditi è però priva di basi normative, oltre che carente di giustificazione logico-sistematica. Il generale "principio di derivazione" significa solo che non è previsto un bilancio fiscale autonomo, in cui sono riepilogati ex novo gli elementi reddituali e patrimoniali positivi e negativi.

Nessuno dubita che un evento materiale enunciato nelle scritture debba essere preso per buono sia ai fini civili sia ai fini tributari, ma, di fronte alle convenzioni e valutazioni di fine esercizio, il diritto civile e quello tributario hanno diverse mediazioni tra esigenze di precisione, semplicità, certezza, prudenza, eccetera. Ai fini della certezza e della snellezza dei rapporti tra fisco e contribuente non si può andare molto per il sottile e soffermarsi su tutte le sfumature dei casi concreti, cosa che invece riescono a fare il diritto civile e i principi contabili. Per questo la legislazione tributaria dà dei limiti che il contribuente non può superare, ma all'interno dei quali può seguire solo la propria convenienza fiscale. Così come, di fronte a queste esigenze diverse, il fisco non garantisce affatto la deducibilità dei "costi da valutazione" solo perché sono stati imputati al bilancio civilistico, non c'è ragione perché il contribuente debba tener ferme le proprie scelte di bilancio e non le possa variare, solo per ragioni di convenienza fiscale, nei limiti consentiti dalle disposizioni fiscali.

La risoluzione 51/E è quindi perfettamente conforme ad una legislazione fiscale che prende le mosse dal bilancio, ma con le variazioni previste dal Testo unico. La variazione derivante dalla facoltà fiscale di non registrare ammortamenti neppure in misura minima è una di quelle previste dal Testo unico. Non si tratta di dedurre in sede fiscale costi civilisticamente non imputati al bilancio, ma di "non dedurre" costi fiscali "da valutazione" imputati al bilancio: questi comportamenti mi sembrano non solo consentiti, ma conformi a un corretto spirito dei rapporti tra reddito civile e imponibile fiscale. Le valutazioni di fine esercizio sono ispirate a diverse priorità nel settore fiscale rispetto a quello civile, e il bilancio rappresenta solo un punto di partenza comune, con alcuni vincoli (come quello dell'indeducibilità dei costi non imputati al conto economico) che nella fattispecie non sussistono. Una generica immutabilità fiscale delle scelte di bilancio, oltre a essere priva di basi normative, metterebbe in difficoltà le imprese più serie, sensibili ai vincoli civilistici nella redazione del bilancio, oggi neppure più aggirabili attraverso l'abrogato articolo 2426 c.c. I contribuenti con perdite fiscali da riportare e pochi scrupoli civilistici potrebbero invece non stanziare affatto gli ammortamenti nel bilancio civile, realizzare un maggior imponibile e utilizzare le perdite. Non si vede perché penalizzare, di fronte a questa possibilità, chi non può permettersi, per ragioni civilistiche, questa utilizzazione "pianificatoria" dei margini di valutazione connessi al calcolo degli ammortamenti. La tanto discussa "possibilità di dedurre ai fini fiscali costi non imputati al conto economico" non ha nulla a che vedere con la situazione uguale e contraria della "possibilità di non dedurre ai fini fiscali alcuni elementi valutativi imputati al conto economico". In questo caso, semplicemente, si tratterà di applicare regole valutative diverse, tra utile civile e reddito fiscale, senza creare condizionamenti dove la legge non li prevede.

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