Lunedì 26 settembre 2005

IL CONSOLIDATO FISCALE NAZIONALE: PROBLEMATICHE E CONVENIENZA

a cura di: Studio Cozzi Dottori Commercialisti Associati
L'art. 117 del T.U.I.R., ha introdotto la possibilità di liquidare le imposte sul reddito complessivo di gruppo risultante dalla somma algebrica dei redditi complessivi netti della società consolidante e delle relative controllate.
Per poter esercitare tale opzione è richiesta la sussistenza di un rapporto di controllo così come definito dall'art. 2359 del Codice Civile e dall'art. 120 del T.U.I.R..

Agli effetti della presente definizione, si considerano controllate le società per azioni, in accomandita per azioni, a responsabilità limitata (art. 120 T.U.I.R.):

- al cui capitale sociale la società o l'ente controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al 50 per cento, da determinarsi relativamente all'ente o società controllante tenendo conto della eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo, senza considerare le azioni prive del diritto di voto esercitatile nell'assemblea generale richiamata dall'articolo 2346 del codice civile;

- al cui utile di bilancio la società o l'ente controllante partecipa direttamente o indirettamente per una percentuale superiore al 50 per cento da determinarsi relativamente all'ente o società controllante, tenendo conto della eventuale demolti-plicazione prodotta dalla catena societaria di controllo e senza considerare la quota di utile di competenza delle azioni prive del diritto di voto esercitatile nell'assemblea generale richiamata dall'articolo 2346 del codice civile.

Concretamente la scelta di un gruppo di optare per il sopra menzionato regime fiscale determina ed implica operativamente i seguenti doveri:

- tutte le società facenti parte dell'area di consolidamento dovranno predisporre la propria dichiarazione dei redditi, giungendo quindi alla determinazione dell'imponibile fiscale (tramite la compilazione del quadro GN);

- la società capogruppo dovrà, oltre a quanto detto nel punto precedente, predisporre ed inviare in forma autonoma il quadro CNM (consolidato nazionale e mondiale) con il quale viene determinato il reddito imponibile di gruppo ai fini IRES e quindi l'imposta dovuta complessivamente.

Dal punto di vista fiscale si possono ravvisare due conseguenze:

- la società consolidante si assume l'obbligo di provvedere a liquidare le imposte (IRES) ed i relativi acconti, salvo poi la possibilità di rivalersi nei confronti delle proprie controllate;

- la società capogruppo, durante il triennio di validità dell'opzione, risponde direttamente per l'eventuale eccedenza di reddito riferita alla rettifica operata dall'Agenzia delle Entrate in capo alle società consolidate e solidalmente con loro per la relativa sanzione che verrà direttamente erogata nei confronti della società che ha commesso la violazione;

In base a quanto esposto, emergono numerosi punti sui quali bisogna prestare attenzione per poter valutare correttamente la convenienza del consolidato nazionale fiscale e che nel corso dei prossimi mesi verranno meglio chiariti.

Pro

- Il vantaggio principale che risulta subito evidente è la possibilità, in presenza di una o più società in perdita all'interno di un gruppo, di effettuare una compensazione degli imponibili ai fini IRES; ciò significa che l'eventuale società consolidata cederà le perdite conseguite a decorrere dal periodo d'imposta nel quale si è optato per la tassazione di gruppo privandosi così definitivamente della possibilità di utilizzarle. (le perdite precedenti all'esercizio dell'opzione indicata dagli artt. 117 e ss del TUIR potranno essere utilizzate esclusivamente dalla società che le ha generate).

- Un ulteriore vantaggio che non va sottovalutato è la possibilità di effettuare cessioni infragruppo, dei beni diversi da quelli di cui agli articoli 85 e 87 del TUIR, in regime di continuità dei valori fiscalmente riconosciuti tramite opzione congiunta della società cedente e cessionaria che deve risultare dal relativo contratto stipulato in forma scritta ed a condizione che dalla dichiarazione dei redditi di cui all'articolo 122 risulti la differenza tra il valore di libro ed il valore fiscalmente riconosciuto del bene trasferito.

Contro
- In capo alla società consolidante viene trasferita una notevole responsabilità in quanto è responsabile per le maggiori imposte (e i relativi interessi) accertate e riferite al reddito complessivo globale; risulta inoltre responsabile in solido per il pagamento di una somma pari alla sanzione irrogata al soggetto che ha commesso la violazione.


A titolo di indennizzo, le società che aderiscono al consolidato fiscale hanno la facoltà di stabilire alcune regole per le compensazioni economiche riferibili agli imponibili positivi o negativi trasferiti e di eventuali importi da imputare a conto economico in ottemperanza di tali accordi intersocietari (l'art. 118 del D.P.R. 917/1986 sancisce l'irrilevanza ai fini fiscali di tali compensi).

Ciò sta a significare che prima di optare per il regime di tassazione di gruppo è necessario, tramite contrattazione privata, definire i differenti aspetti che il legislatore fiscale ha lasciato all'autonomia delle parti ma che, se non sviscerati correttamente possono generate notevoli problemi.

Per evitare ogni potenziale danno nei confronti dei soci di minoranza, deve innanzitutto essere previsto un compenso in caso di cessione delle perdite fiscali.

Come già detto tali somme non concorrono a determinare il reddito imponibile nel limite dell'imposta teoricamente risparmiata dalla consolidante (come sancito dalla C.M. 53/E del 20.12.2004).

Per quanto concerne il trattamento ai fini IRAP delle somme percepite e versate in contropartita dei vantaggi fiscali attribuiti o ricevuti, si osserva che per i relativi componenti di Conto economico debba applicarsi il comma 1 dell'art. 11-bis, D.Lgs. 15.12.1997 n.446 in base al quale, di regola, vengono seguiti i medesimi criteri previsti per le imposte sui redditi.

Dal punto di vista contabile le somme pagate od incassate dalle società, rientranti nell'area di consolidamento, vengono trattate come componenti straordinarie di reddito e quindi riclassificate nella voce 22 del conto economico.

Le conseguenti scritture per la consolidante e la consolidata sono quindi le seguenti:

Un ulteriore aspetto che va approfondito, sempre dal punto di vista contabile, è il trattamento delle ritenute subite dalle società consolidate e successivamente cedute alla consolidante in caso di trasferimento di una perdita fiscale.

Infatti il trasferimento delle ritenute comporta ovviamente l'impossibilità per la società controllata di portarle direttamente in detrazione dal proprio reddito imponibile.

In assenza di carico d'imposizione tributaria (dichiarazione dei redditi riportante una perdita fiscale), non è chiaro quale sia la contropartita derivante dalla cessione delle ritenute fiscali subite (a titolo di esempio si può citare il caso delle ritenute d'acconto sugli interessi attivi bancari); in questa situazione infatti ci si trova di fronte ad un onere (cessione delle ritenute) a fronte di nessun obbligo tributario in capo alla società consolidata che cede la perdita fiscale.

In caso di una rettifica operata in sede di accertamento nei confronti di una delle società del gruppo, conferente una perdita fiscale, in base a quanto previsto dal correttivo Ires, la società consolidante risponderà del maggiore reddito globale di gruppo mentre la consolidata risponde esclusivamente per il reddito accertato nei suoi confronti; ciò significa che in caso di rettifica in diminuzione della perdita, operata in sede di accertamento, la società controllata non sarà chiamata a rispondere neanche in via solidale delle maggiori imposte di gruppo liquidate.

Oltre a ciò, visto che le sanzioni vengono direttamente imputate a carico della società che ha commesso la violazione e dato che il suo reddito imponibile permane negativo, nonostante un maggiore reddito di gruppo, verrà chiamata a rispondere delle sanzioni nei termini fissi (da € 258 ad € 2.065).

In ultima analisi ma sicuramente di rilievo è la questione della ripartizione delle eventuali perdite ancora presenti in sede di cessazione dell'opzione in analisi per le quali è data facoltà alla società consolidante di attribuirli alle società consolidate che le hanno generate.

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AUTORE:

Ernesto Cozzi

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