Martedì 31 gennaio 2006

FINANZIAMENTI INTERCOMPANY 'OCCULTI' E TRANSFER PRICING

a cura di: FisconelMondo.it
Il legislatore fiscale per prevenire il trasferimento di materia imponibile verso altri Stati ha adottato uno specifico strumento normativo

In particolare il disposto di cui al 7° comma dell'articolo 110 del Tuir (già articolo 76, 5° comma), stabilisce che "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti (…)".

Generalità
Il disposto di cui al 7° comma dell'articolo 110 del Tuir (già articolo 76, 5° comma), secondo cui "i componenti del reddito derivanti da operazioni con società non residenti nel territorio dello Stato, che direttamente o indirettamente controllano l'impresa, ne sono controllate o sono controllate dalla stessa società che controlla l'impresa, sono valutati in base al valore normale dei beni ceduti, dei servizi prestati e dei beni e servizi ricevuti (…)", costituisce lo strumento adottato dal legislatore fiscale italiano allo scopo di arginare e/o prevenire il fenomeno del trasferimento di materia imponibile verso altri Stati (c.d. ‘transfer pricing'). Il fenomeno del transfer pricing si presenta quando più imprese, appartenenti ad uno stesso gruppo societario ma residenti in Stati diversi, trasferiscono utili o materia imponibile alterando il valore normale delle cessioni di beni o delle prestazioni di servizi effettuate o ricevute.

Il Modello di Convenzione fiscale Ocse
Il citato testo normativo, accogliendo il principio di libera concorrenza di cui all'articolo 9, paragrafo 1, del Modello di Convenzione fiscale Ocse (secondo cui quando le condizioni convenute o imposte tra le due imprese nelle loro relazioni commerciali o finanziarie sono diverse da quelle che sarebbero state convenute tra imprese indipendenti, gli utili che, in mancanza di tali condizioni sarebbero stati realizzati da una delle imprese, ma che a causa di dette condizioni non lo sono stati, possono essere inclusi negli utili di questa impresa e tassati di conseguenza) è, in buona sostanza, volto a garantire: l'effettiva parità di trattamento fiscale fra le imprese indipendenti e quelle operanti all'interno di una dinamica di gruppo, evitando che, in relazione a questi ultimi soggetti, la determinazione della base imponibile possa subire "inquinamenti" derivanti dall'alterazione dei corrispettivi applicati; l'adozione di un meccanismo di determinazione dei prezzi che sia, dal punto di vista economico, il più oggettivo possibile, anche con riferimento alle imprese facenti parte di un più esteso gruppo societario. Importante ricordare che il Comitato per gli Affari fiscali Ocse ha affrontato la problematica del transfer pricing già nel 1979, quando, all'interno di uno specifico Report, venivano forniti i criteri per la determinazione del valore normale delle transazioni intercorse fra società appartenenti allo stesso gruppo.

Un caso pratico
L'esame dei rapporti commerciali intercorsi nell'anno 2003 fra la Alfa Italia Spa (soggetto di diritto italiano) e la controllata Alfa Olanda (società di diritto olandese interamente partecipata dalla Alfa Spa) ha evidenziato quanto segue:
- la consociata (in esecuzione degli accordi di cui allo specifico contratto di agenzia stipulato fra le parti) ha svolto attività di intermediazione, procacciando le vendite effettuate dalla Alfa Italia Spa in territorio olandese;
- a fronte dell'attività svolta, la Alfa Italia Spa ha riconosciuto alla Alfa Olanda provvigioni commisurate al fatturato realizzato in territorio olandese;
- la Alfa Italia Spa ha provveduto a erogare somme, a titolo di anticipazioni su provvigioni future, a favore della Alfa Olanda;
- la società Alfa Italia intrattiene altresì rapporti commerciali con altri soggetti terzi, operanti anch'essi nel medesimo settore e nel mercato olandese. A questi ultimi soggetti, tuttavia, non viene erogata alcuna anticipazione. Il pagamento delle spettanze avviene infatti soltanto dopo il ricevimento della fattura.

Rilievo di carattere fiscale
Sulla base di quanto sopra esposto, pochi dubbi permangono circa la reale natura delle anticipazioni erogate dalla Alfa Italia Spa alla controllata Alfa Olanda. Esse costituiscono, infatti, delle vere e proprie operazioni di finanziamento infruttifero, poste in essere per consentire alla controllata olandese di far fronte alle proprie obbligazioni. In materia di finanziamenti tra imprese, l'articolo 56, 3° comma del Tuir (in vigore fino al 31 dicembre 2003 mentre dal 1° gennaio 2004 articolo 59), che si riferisce ai rapporti posti in essere fra la generalità degli imprenditori, prescindendo quindi dalla loro residenza e/o dagli eventuali rapporti di partecipazione, si limita a stabilire che gli interessi attivi concorrono alla determinazione del reddito d'impresa. Nel caso in questione, però, non soltanto i soggetti interessati hanno diverse nazionalità, ma uno di essi (quello italiano) controlla (al 100 per cento) l'altro (quello olandese). Ciò implica che ‘i componenti di reddito, positivi o negativi, ordinari o straordinari, concorrono a formare la base imponibile non già in ragione del prezzo pattuito - che rappresenta pur sempre il valore civilisticamente rilevante - bensì in base al valore normale dei beni o servizi oggetto delle transazioni'. Si ritiene pertanto applicabile il disposto di cui all'articolo 76, 5° comma del Tuir (dal 1° gennaio 2004 articolo 110, 7° comma). Atteso quindi che le anticipazioni erogate nel corso dell'anno 2003 dalla Alfa Italia Spa alla Alfa Olanda vanno qualificate come finanziamenti, la Alfa Italia avrebbe dovuto considerare, quale componente positiva del reddito d'impresa, gli interessi attivi maturati in base al ‘valore normale'. Per quel che riguarda i criteri da seguire per la determinazione del valore normale, la disciplina è contenuta nell'articolo 9, 3° comma del Tuir (secondo quanto stabilito dall'articolo 9 comma 3 del Tuir , "per valore normale (…) si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi. Per la determinazione del valore normale si fa riferimento, in quanto possibile, ai listini o alle tariffe del soggetto che ha fornito i beni o i servizi e, in mancanza, alle mercuriali e ai listini delle camere di commercio e alle tariffe professionali, tenendo conto degli sconti d'uso".

La circolare dell'Amministrazione fiscale
Con la circolare n° 32 del 22 settembre 1980 (il documento di prassi amministrativa, ai fini della determinazione del valore normale, individua tre criteri: metodo del confronto del prezzo, del prezzo di rivendita e del costo maggiorato. Nel caso in cui tali metodi non possano essere applicati la circolare individua ulteriori quattro criteri alternativi) l'Amministrazione finanziaria ha precisato che va osservato il principio del prezzo di libera concorrenza e, in riferimento ai finanziamenti, il saggio di interesse della transazione va determinato considerando quello pattuito o che sarebbe stato pattuito per un mutuo similare contratto da impresa indipendente. Nel calcolo si deve opportunamente tener conto non soltanto del tasso esistente sul mercato del mutuante ma anche di altri fattori che possono, in concreto, influenzarne le condizioni: ammontare del prestito, durata, posizione finanziaria del mutuante, garanzie prestate in relazione al finanziamento concesso, etc. Per le evidenti difficoltà che la procedura appena descritta comporta, si è ritenuto utile attenersi a una valutazione prudenziale del saggio di interesse. Esso è stato infatti quantificato, sulla base del prime rate ABI (il prime rate ABI è il costo del denaro fissato dall'Associazione Bancaria Italiana per la migliore clientela, ossia quella ritenuta maggiormente affidabile. Esso va inteso come il tasso nominale contrattuale praticato normalmente alla clientela primaria, al netto di qualsiasi commissione accessoria) in misura del 7,375 per cento per il periodo gennaio-maggio e in misura del 7,125 per cento per il periodo giugno-dicembre. Per quanto sopra detto, si propone il recupero a tassazione degli interessi attivi non considerati dalla Alfa Italia Spa quale componente positiva del reddito d'impresa, quantificati in base agli analitici calcoli riportati nella tabella che segue:

N.B. I dati riferiti agli importi ed ai giorni indicati in tabella sono stati desunti dalla scheda di mastro intestata al fornitore Alfa Olanda.

Totale imponibile di cui si propone il recupero a tassazione: € 19.922,00. Norma violata: articolo 76, comma 5 Tuir (in vigore fino al 31 dicembre 2003 e dal 1° gennaio 2004 articolo 110, comma 7).

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