Venerdì 28 luglio 2006

E' SEMPRE PIU' COMODO Dl n. 223/2006, articolo 35, commi 15 e 16

a cura di: AteneoWeb S.r.l.
Tratto dal sito www.fiscooggi.it La manovra riscrive la disciplina fiscale delle società non operative

Il comma 15 dell'articolo 35 del decreto legge n. 223/2006 prevede una serie di misure tese a rendere più efficaci e stringenti le norme che disciplinano le società cosiddette "non operative".
La disposizione, oltre a rimodulare le percentuali forfetarie previste per il calcolo dei ricavi e del reddito presunti, introduce una serie di vincoli che limitano le possibilità di effettuare compensazioni e richiedere rimborsi ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

La normativa sulle società "senza impresa" è stata introdotta nell'ordinamento tributario dall'articolo 30 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, modificato, dapprima dall'articolo 27 del decreto legge n. 41/1995, convertito, con alcune variazioni, dalla legge n. 85/1995, e poi dall'articolo 3, comma 37, della legge n. 662/1996, con l'intenzione di limitare la costituzione di società ed enti per scopi meramente elusivi.
In particolare, la disciplina, ai sensi del comma 1 del citato articolo 30, si applica alle società di capitali, alle società di persone, con esclusione della società semplice, e alle società ed enti di ogni tipo non residenti con stabile organizzazione nel territorio dello Stato(1). Tali soggetti si considerano, salvo prova contraria, non operativi se conseguono un ammontare complessivo di ricavi inferiore a un importo forfetario determinato in misura percentuale sul valore di alcune attività patrimoniali, risultanti dal bilancio ovvero, per i soggetti non obbligati alla sua redazione, dalle scritture contabili. Il raffronto, per determinare l'operatività, tra i ricavi effettivamente conseguiti e quelli presunti, avviene sulla base di regole precise, individuate dalla circolare del ministero delle Finanze n. 48 del 1997, regole che andranno riviste tenendo conto delle disposizioni contenute nel nuovo decreto.

Per quanto riguarda i ricavi effettivi, si fa riferimento ai ricavi in senso stretto, aumentati degli incrementi delle rimanenze e dei proventi, esclusi quelli straordinari, risultanti dal conto economico. I ricavi presunti invece, secondo le nuove disposizioni, sono pari alla somma del 2 per cento (rispetto all'1 per cento stabilito dal testo previgente) delle partecipazioni - escluse le azioni proprie - aumentato del valore dei crediti non commerciali; del 6 per cento (prima era il 4 per cento) degli immobili costituenti immobilizzazioni e delle navi; del 15 per cento del valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria. Ai fini della verifica dei presupposti di non operatività, occorre considerare sia i ricavi effettivi che quelli presunti sulla base alle risultanze medie dell'esercizio in corso e dei due precedenti, relativamente alle varie determinanti che li compongono.

Nella tabella che segue è stato effettuato il calcolo dei ricavi presunti confrontando le nuove e le vecchie aliquote:

BENI
ANNI DI IMPOSTA
VALORI
VECCHIA NORMATIVA
NUOVA NORMATIVA
Tipologia
2004
2005
2006
Media triennio
%
Ricavi presunti
%
Ricavi presunti
Partecipazioni 40.000 35.000 45.000 40.000 1 400 2 800
Immobili e Navi 300.000 320.000 340.000 320.000 4 12.800 6 19.200
Altre immobilizzazioni 20.000 30.000 25.000 25.000 15 3.750 15 3.750
TOTALE RICAVI PRESUNTI
16.950
23.750

Una società sarebbe, quindi, considerata "di comodo", qualora la media dei ricavi effettivamente conseguiti negli ultimi tre esercizi fosse inferiore al totale dei ricavi presunti come sopra determinati.
Se risulta verificata la condizione di non operatività, il reddito analiticamente determinato secondo le regole ordinarie deve essere integrato, in sede di dichiarazione, fino a concorrenza del valore del reddito minimo determinato presuntivamente. Quest'ultimo, ai sensi del riscritto comma 3 dell'articolo 30 della legge n. 724/1994, è pari alla somma dell'1,50 per cento (rispetto allo 0,75 per cento previgente) del valore delle partecipazioni, del 4,75 per cento (dal 3 per cento) del valore degli immobili costituenti immobilizzazioni e delle navi e del 12 per cento del valore delle altre immobilizzazioni, anche in locazione finanziaria.

Pertanto, riprendendo il precedente esempio, se una società avesse conseguito, negli ultimi tre esercizi, ricavi medi inferiori a 23.750 euro (16.950 euro con le vecchie aliquote), la stessa sarebbe considerata non operativa e, di conseguenza, dovrebbe dichiarare un reddito almeno pari all'importo di seguito determinato:

BENI
VALORI
VECCHIA NORMATIVA
NUOVA NORMATIVA
Tipologia
Anno 2006
%
Reddito presunto
%
Reddito presunto
Partecipazioni
40.000
0,75
300
1,50
600
Immobili e Navi
320.000
3
9.600
4,75
15.200
Altre immobilizzazioni
25.000
12
3.000
12
3.000
REDDITO MINIMO
12.900
18.800

L'aumento delle aliquote previsto per il calcolo dei ricavi presunti conduce, quindi, a un potenziale ampliamento della platea di soggetti considerati non operativi, mentre l'aumento delle percentuali applicabili per il calcolo del reddito minimo implica un sostanziale incremento dell'imponibile dichiarato e di conseguenza della relativa imposta dovuta. L'effetto congiunto delle due modifiche dovrebbe generare, secondo le stime riportate nella relazione tecnica che accompagna il decreto, un recupero di gettito di competenza pari a circa 132 milioni di euro(2).

Come già accennato in precedenza, il comma 15 dell'articolo 35 del decreto legge n. 223/2006, riscrivendo completamente il comma 4 dell'articolo 30 della legge n. 724/1994, ha introdotto dei vincoli alla possibilità, per le società considerate non operative, di utilizzare eventuali eccedenze di credito risultanti dalla dichiarazione ai fini Iva.
In particolare, secondo il primo periodo del comma 4 citato, le eccedenze di credito non possono essere chieste a rimborso, ai sensi dell'articolo 38-bis del Dpr n. 633/72, né possono essere compensate, ai sensi dell'articolo 17 del Dlgs n. 241/1997, né possono essere cedute ai sensi dell'articolo 5, comma 4-ter, del decreto legge n. 70/1998, convertito, con modificazioni, dalla legge n. 154/1988. Per tali soggetti, quindi, la compensazione "interna" rappresenta l'unica opportunità per recuperare l'eventuale Iva a credito risultante dalla dichiarazione.

Il secondo periodo del nuovo comma 4 prevede, tuttavia, che "Qualora per tre periodi d'imposta consecutivi la società o l'ente non operativo non effettui operazioni rilevanti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto non inferiore all'importo che risulta dall'applicazione delle percentuali di cui al comma 1, l'eccedenza di credito non è ulteriormente riportabile a scomputo dell'Iva a debito relativa ai periodi d'imposta successivi". Secondo tale precetto, quindi, le società e gli enti considerati non operativi, in base alle regole già viste, dovranno effettuare, anno per anno, un ulteriore raffronto tra il volume d'affari realizzato e il valore dei ricavi presunti. Nel caso in cui il volume d'affari dovesse risultare inferiore al valore dei ricavi presunti, per tre periodi d'imposta successivi, la società perderebbe, definitivamente, la possibilità di utilizzare eventuali crediti Iva eccedenti(3).

Un'ulteriore novità riguarda la modifica di alcune regole procedimentali. Il vecchio comma 4 prevedeva, qualora il reddito dichiarato dalle società non operative risultasse inferiore a quello presunto, la possibilità di determinare lo stesso induttivamente anche mediante l'applicazione dell'articolo 41-bis del Dpr n. 600 del 1973. Tale accertamento doveva essere preceduto, a pena di nullità, da una richiesta di chiarimenti al contribuente, con i quali potevano essere addotti i motivi da porre a fondamento della prova contraria di cui al comma 1. Nel nuovo testo normativo, tale disposizione è stata abrogata. Tuttavia, il diritto del contribuente a vincere la presunzione di non operatività è stato garantito dal nuovo comma 4-bis, secondo il quale il contribuente, in presenza di oggettive situazioni di carattere straordinario, può richiedere la disapplicazione delle relative disposizioni antielusive ai sensi dell'articolo 37-bis, comma 8, del Dpr n. 600/1973.

NOTE
(1) Le disposizioni in questione non si applicano, tuttavia, ai soggetti ai quali, per la particolare attività svolta, è fatto obbligo di costituirsi sotto forma di società di capitale; ai soggetti che si trovano nel primo periodo di imposta; alle società in amministrazione controllata o straordinaria; alle società ed enti i cui titoli sono negoziati in mercati regolamentati italiani; alle società esercenti pubblici servizi di trasporto; alle società con numero di soci superiore a 100. Il nuovo decreto ha escluso dall'elenco delle situazioni particolari le società e gli enti che non si trovano in un periodo di normale svolgimento dell'attività.

(2) Secondo le stime, la nuova soglia di non operatività porterebbe il numero delle società di comodo dalle attuali 16.273 a 24.373, con un incremento pari a 8.100 soggetti, suddivisi tra 5.500 società di capitali e 2.600 società di persone. I maggiori imponibili che si determinerebbero per effetto dell'innalzamento del livello minimo di reddito, sia per le società già incluse nel novero delle società di comodo che per quelle che vi rientrerebbero secondo le nuove disposizioni, darebbero luogo a un maggior gettito tributario per il 2006 pari a 114 milioni di euro ai fini Ires e a 18 milioni ai fini Irpef.

(3) Le stime riguardanti il maggior gettito Iva conseguente alla modifica della normativa sui rimborsi e sulla compensazione indicano un recupero di imposta pari a 32 milioni di euro per il primo anno (2006) e 77 milioni di euro a partire dal secondo anno. L'effetto di gettito relativo alla disposizione sulla compensazione interna, invece, avrebbe rilevanza per la cassa solo a partire dal 2009 ed è stimato in circa 30 milioni di euro.

Vincenzo Borrillo e Andrea Pizzabiocca Lanzi

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