Mercoledì 24 agosto 2005

DEDUZIONE EXTRACONTABILE DEI COMPONENTI NEGATIVI

a cura di: FiscoOggi
Dall'introduzione degli Ias alla contabilizzazione del leasing finanziario
L'introduzione degli Ias
Il regolamento comunitario n. 1606/2002 ha previsto per le società quotate in uno dei mercati regolamentati degli Stati dell'Unione europea, a partire dal 1° gennaio 2005, l'adozione incondizionata dei principi internazionali Ias/Ifrs nella redazione dei propri bilanci consolidati, lasciando la facoltà ai legislatori nazionali di estenderne l'utilizzo anche ai bilanci consolidati delle società non quotate e ai bilanci d'esercizio di società quotate e non quotate.

I principi contabili internazionali emanati dallo International Accounting Standards Board (Iasb) sono stati omologati con il regolamento europeo n. 1725/2003, che ha recepito tutti gli Ias in vigore tranne lo Ias 32 e lo Ias 39. Con la pubblicazione del regolamento n. 2086/2004 sulla Gazzetta ufficiale dell'Unione europea L 363/1 del 9 dicembre 2004, è stata data attuazione al citato documento, mentre l'articolo 25 della legge n. 306 del 2003 aveva fissato al 30 novembre 2004 il termine per l'esercizio della delega da parte del governo per l'attuazione degli Ias/Ifrs e precisato l'ambito dei soggetti interessati: le società quotate e aventi strumenti finanziari diffusi tra il pubblico, banche, altri istituti finanziari e le società assicurative potranno, a partire dal 2005, utilizzare facoltativamente per la redazione dei bilanci. Con i regolamenti comunitari n. 2236/2004 (Gazzetta Ufficiale dell'Unione europea L 392/1 del 31 dicembre 2004), n. 2237/2004 (Gazzetta Ufficiale dell'Unione europea L 393/1 del 31 dicembre 2004) e n. 2238/2004 (Gazzetta Ufficiale dell'Unione europea L 394/1 del 31 dicembre 2004) sono stati attuati tutti i principi contabili internazionali.

Il decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38
Il decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38, in vigore dal 22 marzo 2005, dando attuazione al citato articolo 25 della legge n. 306, ha disciplinato il recepimento nell'ordinamento italiano degli Ias/Ifrs. Il decreto reca disposizioni in materia di esercizio delle opzioni previste dall'articolo 5 del regolamento comunitario n. 1606 ed è stato pubblicato sulla Gazzetta Ufficiale del 21 marzo 2005, n. 66.
Dal 2006 le suddette società saranno, invece, obbligate ad adeguarsi a tali principi. In particolare, l'articolo 11 del decreto modifica gli articoli 83, 102, 108, 109, 110 e 112, del Tuir, riguardanti, rispettivamente, la determinazione del reddito complessivo, l'ammortamento dei beni materiali, le spese relative a più esercizi, i componenti del reddito d'impresa, le operazioni in valuta e quelle fuori bilancio.

Per quanto qui di interesse, intendiamo riferirci al disposto del citato articolo 11 laddove riporta una modifica all'articolo 109, lettera b), del Tuir, con la quale vengono introdotte tra i costi fiscalmente deducibili, qualora non imputati a conto economico ma indicati nel prospetto della dichiarazione dei redditi, anche "le differenze tra i canoni di locazione finanziaria di cui all'articolo 102, comma 7, e la somma degli ammortamenti dei beni acquisiti in locazione finanziaria e degli interessi passivi che derivano dai contratti imputati a conto economico".
I soggetti interessati sono tutti coloro prima indicati che, per scelta o per obbligo, adottano il principio contabile internazionale Ias 17 a partire dall'esercizio chiuso o in corso al 31 dicembre 2005. Per effetto di tale modifica, l'eccedenza può essere dedotta in via extracontabile nel periodo d'imposta 2005.
La norma ha voluto evitare il regime di "doppia contabilità" che aggrava i costi per le società che redigono il bilancio consolidato (si vedano gli articoli 2, 3 e 4 del decreto legislativo n. 38). E' da notare come l'articolo 5 del citato decreto n. 38 prevede la non applicazione della disposizione contenuta nei principi contabili internazionali, quando gli Ias non possano portare a una "rappresentazione veritiera e corretta" della situazione aziendale.

Il leasing finanziario e il principio contabile internazionale Ias 17
Il principio contabile Ias 17 definisce il leasing come un contratto per mezzo del quale il locatore trasferisce al locatario, con controprestazione in danaro, i rischi e i benefici relativi a un bene nel corso della durata del contratto stesso, pur mantenendo il diritto di proprietà sul bene stesso, anche indipendentemente dal trasferimento della proprietà al termine prestabilito.
Il principio contabile nazionale n. 17 riprende l'adozione nel bilancio consolidato del metodo di cui allo Ias 17, il quale impone di contabilizzare secondo il metodo finanziario le operazioni di leasing aventi natura finanziaria; anche se il principio nazionale non esclude l'utilizzo del metodo patrimoniale.

Il locatario iscrive il bene acquisito in leasing nel proprio attivo patrimoniale e, come contropartita, registra un debito (finanziario) nei confronti del locatore. L'ammontare del debito è pari al valore reale dello stesso bene. E' bene sottolineare che in tale situazione il locatario deve suddividere il debito in due quote: la prima, rimborsabile entro dodici mesi (quota a breve), la seconda rimborsabile oltre i predetti mesi (quota a lungo). Annualmente, il locatario rileva le quote di ammortamento del bene iscritto nel proprio attivo patrimoniale. Il canone corrisposto sulla base del contratto di locazione deve essere suddiviso in quota capitale, che abbatte, quindi, il debito verso il locatore, e quota interessi, da imputare a conto economico come costo d'esercizio.
Al termine del periodo d'imposta, risultano imputate al conto economico del locatario esclusivamente le quote d'ammortamento relative ai beni acquisiti in locazione finanziaria e le quote interessi dei canoni leasing (punto 3.2.4. della circolare n. 27/E/2005).

Il contratto di locazione finanziaria si rappresenta, quindi, come un finanziamento garantito dalla titolarità (in proprietà) del bene oggetto del contratto. Tale metodo finanziario differisce da quello patrimoniale che prevede l'iscrizione del bene solo al momento dell'esercizio del diritto di riscatto, mentre nelle more della esecuzione del contratto il conto economico è interessato dai soli canoni determinati per competenza.
Con una modifica introdotta all'articolo 102, comma 7, del Tuir, ora si prevede che, a prescindere dal metodo contabile adottato, l'unica possibile deduzione fiscale è rappresentata dai canoni determinati secondo il principio di competenza, con il che, da una parte, si prende atto che possono essere adottati diversi criteri di contabilizzazione, ma dall'altra si ribadisce che dal punto di vista fiscale restano deducibili solo i canoni.
Con la seconda modifica collocata nell'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir, si aggiunge alle tre classiche ipotesi di utilizzo del quadro EC (ammortamenti, rettifiche di valore, accantonamenti), una quarta che riguarda i canoni o, meglio, la differenza tra i canoni di competenza e la sommatoria tra quota d'ammortamento e interessi passivi.

Leasing e Ias nel quadro EC del modello Unico
Alcuni osservatori hanno sottolineato se allo stato attuale sia possibile e nel caso dove vada collocata questa eccedenza. In assenza della circolare n. 27/E citata, è sembrato preferibile l'indicazione nei righi dedicati agli ammortamenti (sezione I del prospetto EC). Inoltre, si è domandato se tale norma sia già utilizzabile da quelle imprese che, in ossequio all'indirizzo della Corte di cassazione, hanno già nel 2004 contabilizzato il leasing con il metodo finanziario e ora intendono indicare nel quadro EC la differenza sopra richiamata.
La circolare n. 27/E ha, poi, dedicato al passaggio ai principi contabili internazionali alcuni punti. Per quanto riguarda la possibilità di dedurre extra-contabilmente la differenza tra i canoni di leasing di competenza e le quote che i soggetti Ias imputano a conto economico solo in termini di ammortamento tecnico e di componente finanziaria, si è precisato che questa deduzione sarà operante dal 2005, anche se il comma 7 dell'articolo 13 del Dlgs 38/2005 concede l'effetto retroattivo per l'adozione anticipata, anche parziale, degli Ias. Il citato comma 7 dispone che il decreto ha effetto anche per i periodi di imposta antecedenti alla prima applicazione dei principi contabili internazionali per quelle imprese che, in tutto o in parte, abbiano redatto conformemente a essi le relative dichiarazioni, restando salvi gli accertamenti e le liquidazioni d'imposta divenuti definitivi.

Infine, l'Agenzia delle Entrate ha affermato che le disposizioni transitorie previste dal Dlgs 38/2005 si applicano ai bilanci redatti per la prima volta secondo i principi contabili internazionali Ias. Infatti, l'articolo 13, comma 5, del citato decreto dispone che "il ripristino e l'eliminazione nell'attivo patrimoniale in sede di prima applicazione dei principi contabili internazionali, rispettivamente, di costi già imputati al conto economico di precedenti esercizi e di quelli iscritti e non più capitalizzabili non rilevano ai fini della determinazione del reddito né del valore fiscalmente riconosciuto; resta ferma per questi ultimi la deducibilità sulla base dei criteri applicabili negli esercizi precedenti".

La ratio della citata disposizione è quella di rendere del tutto neutro, ai fini fiscali, il passaggio dai principi contabili nazionali a quelli internazionali. Ne consegue che la finalità che intende perseguire la predetta norma è diversa da quella dell'articolo 109, comma 4, lettera b), del Tuir. Infatti, mentre il disinquinamento ex articolo 109 persegue l'obiettivo di eliminare dai bilanci pregressi poste aventi natura esclusivamente fiscale, garantendo la neutralità di tale operazione, l'articolo 13 del decreto ha lo scopo di evitare la tassazione di differenziali attivi o passivi, derivanti dal passaggio, obbligatorio o volontario che sia, da bilanci redatti secondo i principi nazionali a bilanci basati sugli Ias. Tali differenziali, infatti, sono mere rettifiche di natura contabile e, pertanto, non vanno indicati nel prospetto sul disinquinamento previsto dall'articolo 109 né sono assoggettati al regime di sospensione d'imposta.

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AUTORE:

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