Lunedì 21 febbraio 2005

CONSOLIDATO NAZIONALE E "TRANSFER PRICING DOMESTICO"

a cura di: AteneoWeb S.r.l.
a cura di FiscoOggi autore: Donatello Maccurro Le manovre sui prezzi di trasferimento interni alla luce della nuova tassazione dei gruppi di imprese su base consolidata
I gruppi di imprese, sino all'entrata in vigore della nuova Ires, hanno stentato a trovare un esplicito riconoscimento nel sistema tributario italiano, se non per limitate finalità, e non di rado in una prospettiva antielusiva.

Sotto il profilo fiscale, in materia di imposte sul reddito, l'unità economica del gruppo si è manifestata, con riferimento alla fase dell'adempimento dell'obbligazione tributaria, nel trasferimento delle eccedenze d'imposta ex articolo 43-ter del Dpr 602/1973 e, relativamente alla fase di formazione dell'imponibile, nell'inapplicabilità dei limiti al riporto delle perdite stabiliti dal vecchio articolo 102, comma 1-ter (attuale articolo 84, comma 3) del Tuir; sul versante dell'imposta sul valore aggiunto, l'opportunità di realizzare una fiscal unit è stata offerta con la liquidazione dell'Iva di gruppo, prevista dall'articolo 73, comma 3 del Dpr 633/1972.

Al di fuori dei sopramenzionati interventi, la mancata considerazione del gruppo di società come un fenomeno fiscale di per sé rilevante ha finito per innescare una serie di comportamenti di tipo "difensivo", con cui i contribuenti hanno perseguito una diversa allocazione, altrimenti non realizzabile, della materia imponibile delle singole unità del gruppo (1).
In alcuni casi, tuttavia, tali "contromisure" sono sfociate in manovre elusive che hanno attirato l'attenzione delle autorità fiscali. Tra queste va sicuramente annoverato il transfer pricing.

La politica dei prezzi di trasferimento

Tale pratica si concreta in una serie di operazioni poste in essere al fine di trasferire materia imponibile e/o riallocare in maniera "efficiente" utili e perdite imputabili alle singole società che compongono il gruppo, agendo sui corrispettivi contrattualmente previsti per le cessioni di beni e prestazioni di servizi intercompany.
In particolare, mediante le transazioni infragruppo al di sotto o al di sopra del loro valore normale, si mira a ridurre l'imposizione fiscale complessiva del gruppo societario attraverso:

  • il trasferimento di utili da territori a elevata fiscalità verso aree caratterizzate da una minore pressione fiscale
  • il trasferimento di componenti di reddito da società in utile a società con perdite pregresse.

Sotto la comune denominazione transfer pricing vengono ricompresse le politiche dei prezzi attuate sia in ambito internazionale che in ambito nazionale. Ma, mentre dal punto di vista internazionale la problematica è stata affrontata da quasi tutti i Paesi con una normativa che ha recepito il principio di valutazione a valore normale delle transazioni contenuto nell'articolo 9, par. 1, del modello di convenzione Ocse (2), non altrettanta attenzione ha riservato il legislatore per le transazioni infragruppo effettuate tra imprese situate all'interno del territorio nazionale (3).

Di fronte a tale lacuna legislativa, la prassi ministeriale (l'intervento più significativo è la circolare ministeriale 26 febbraio 1999, n. 53) e la giurisprudenza (ex plurimis, Cassazione 24 luglio 2002, n. 10802 (4)) hanno in più occasioni cercato di dare spessore al transfer pricing interno (5).
La casistica dei fenomeni rilevati dagli uffici finanziari e giunti al vaglio dei giudici tributari annovera, tra le fattispecie maggiormente significative, le operazioni aventi a oggetto (6):

  • le transazioni per cessioni di beni o per prestazioni di servizi a un prezzo inferiore rispetto al valore normale attuate al fine di spostare reddito imponibile presso società del gruppo che godono di esenzioni parziali o totali sul reddito d'impresa (ad esempio, agevolazioni territoriali per imprese aventi sede nel Mezzogiorno) o di minore tassazione (come nel caso di utilizzabilità del beneficio della Dit nei cinque esercizi successivi a quello in cui si è generata la possibilità di tassare parte del reddito con l'aliquota del 19 per cento)
  • il prestito o il distacco di personale dalla società in perdita a favore di quella in utile, realizzando una riduzione del reddito imponibile in capo al soggetto percettore del servizio e un aumento del reddito imponibile in capo al soggetto fornitore del servizio
  • addebiti infragruppo tra società che centralizzano talune funzioni o determinati servizi e procedono, di volta in volta, ad addebitare alle consociate i relativi costi (7).

L'introduzione del consolidato nazionale nell'ordinamento tributario italiano

Anche per ovviare a tali distorsioni in ambito domestico, è stato introdotto, con gli articoli da 117 a 129 del Dpr 917/1986 (così come modificato dal Dlgs 344/2003), l'istituto del consolidato nazionale, consentendo il riconoscimento nel nostro ordinamento tributario, anche ai fini delle imposte sul reddito, della realtà economica dei gruppi.
La previsione del regime di tassazione consolidata - si legge nella relazione al decreto legislativo - si pone altresì l'obiettivo di "superare le complessità fiscali che derivano da operazioni (fusioni, scissioni, ecc.) poste in essere dai gruppi per compensare i risultati positivi e negativi delle diverse società che compongono il gruppo stesso e che, in taluni casi, perseguono fini prevalentemente elusivi, al pari di quelle che trasferiscono quote di utili a società in perdita attraverso transazioni fittizie (contratti di locazione immobiliare, cessioni infragruppo a prezzi diversi da quelli "normali"; fatture per prestazioni di servizio mai effettuate, ecc.) in frode al fisco. L'introduzione del consolidato fiscale contribuisce, pertanto, a tenere distinti comportamenti chiaramente patologici, perché miranti ad eludere in maniera artificiosa il pagamento delle imposte, da comportamenti che invece sono fisiologici per la vita del gruppo perché riconducibili all'unitarietà del soggetto economico, favorendo, nel contempo, l'espansione aziendale".

In effetti, la tassazione di gruppo, consentendo di determinare in capo alla controllante un'unica base imponibile corrispondente alla somma algebrica degli imponibili delle partecipanti, offre, tra le altre possibilità (8), quella di compensare risultati positivi di alcune società con perdite fiscali (ex articolo 118, comma 1, del Tuir) prodotte da altri soggetti appartenenti al perimetro di consolidamento. In tal modo si è "positivamente" disciplinata quella elisione di perdite e utili che, nel sistema ante introduzione dell'Ires, veniva realizzata con un artigianale consolidamento di fatto, sfociato, in alcuni casi, in pratiche elusive (tra cui il transfer pricing "interno").

Tuttavia, le opportunità offerte dal nuovo istituto sono temperate da un gruppo di previsioni a prevalente finalità antielusiva, introdotte nell'intento di neutralizzare possibili abusi o strumentalizzazioni della particolare disciplina. A venir in rilievo, ai fini del presente lavoro, sono, in particolare:

  • l'introduzione di limiti all'utilizzo delle perdite fiscali anteriori all'ingresso del gruppo (articolo 118, comma 2, del Tuir)
  • la previsione di cui all'articolo 123, comma 2, del Tuir volta a contrastare utilizzi elusivi nell'ambito dei trasferimenti infragruppo in regime di neutralità
  • l'ampliamento della clausola antielusiva generale contenuta nella lettera f-bis) del novellato articolo 37-bis, comma 3, del Dpr 600/1973.

a) La disciplina delle perdite preesistenti l'avvio della tassazione consolidata
Il comma 2 dell'articolo 118 del Tuir dispone che "le perdite fiscali relative agli esercizi anteriori all'inizio delle tassazione di gruppo... possono essere utilizzate solo dalle società cui si riferiscono" (9).
La ratio della summenzionata limitazione è intuitiva: essa risponde all'esigenza di evitare surrettizi aggiramenti della disciplina fiscale del riporto delle perdite ex articolo 84 (previgente articolo 102) del Tuir e appare essenzialmente rivolta a contrastare sia fenomeni di refreshing, rilevabili allorché l'inclusione nel consolidato costituisca una modalità per recuperare, attraverso l'imputazione alla controllante, un utilizzo di perdite in scadenza altrimenti precluso alla società che le ha generate, sia, più in generale, un possibile commercio delle "bare fiscali", attuato attraverso l'acquisto estemporaneo di una società provvista di perdite fiscali riportabili, con successivo consolidamento della stessa e utilizzo in compensazione delle perdite per deprimere l'imponibile di gruppo.

b) Limiti all'utilizzo delle perdite pregresse nel regime opzionale di neutralità per i trasferimenti infragruppo
L'irrilevanza, nell'ambito della tassazione di gruppo, delle perdite maturate in esercizi anteriori all'opzione per il consolidato è stata estesa con riguardo al regime di neutralità previsto per i trasferimenti infragruppo.
L'articolo 123, comma 1, del Tuir permette alle società partecipanti al consolidato nazionale di trasferire ad altre società partecipanti beni diversi da quelli che producono ricavi e plusvalenze esenti (le partecipazioni che fruiscono della participation exemption), in regime di continuità di valori fiscali riconosciuti, e cioè senza l'emersione di plusvalenze (o minusvalenze) fiscalmente rilevanti (10).
Il meccanismo così descritto può prestarsi, però, a un facile utilizzo elusivo. Infatti, una società partecipante al consolidato che intende operare una cessione di un bene "plusvalente" potrebbe essere indotta a cedere preventivamente tale bene ad altra società consociata (con perdite pregresse).
Quest'ultima completerebbe l'operazione elusiva effettuando una successiva cessione (o conferimento di beni) del bene trasferito in regime di neutralità e provvedendo a compensare con le perdite pregresse la plusvalenza fiscalmente rilevante.
Al fine di evitare meccanismi elusivi nell'utilizzo delle perdite pregresse, il comma 2 dell'articolo 123 del Tuir prevede che la plusvalenza realizzata in occasione della cessione o del conferimento dei beni, trasferiti senza applicare il regime di neutralità ma precedentemente acquisiti secondo le regole di tale regime, non possa essere compensata, da parte delle società che conseguono detta plusvalenza, utilizzando perdite fiscali relative a esercizi anteriori all'inizio della tassazione di gruppo di cui all'articolo 118, comma 2 (11).
È opportuno segnalare, per completezza, che è prevista la possibilità della compensazione delle perdite solo se il contribuente ha preventivamente ottenuto il placet dell'Amministrazione finanziaria con un interpello disapplicativo in base all'articolo 37-bis, comma 8, del Dpr 600/1973.

c) Le modifiche all'articolo 37-bis del Dpr 600/1973
Infine, il legislatore, conscio della possibilità che le pratiche elusive possano riguardare qualsiasi genere di beni e non solo quelli per i quali è possibile optare per il regime di neutralità fiscale, ha rafforzato la clausola antielusiva "a vocazione generale" contenuta nell'articolo 37-bis del decreto sull'accertamento.
Infatti, il Dlgs n. 344/2003, che ha riformato l'imposizione sul reddito delle società, ha introdotto (alla lettera f-bis del terzo comma della sopraindicata disposizione) nel tassativo elenco dei comportamenti "sospetti" le "cessioni di beni effettuate tra i soggetti ammessi al regime della tassazione di gruppo di cui all'articolo 117 del Testo unico delle imposte sui redditi", operazioni per le quali l'Amministrazione finanziaria può eventualmente disconoscere i connessi vantaggi tributari.
Come puntualizzato nella circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E, tale nuova norma antielusiva fa generico riferimento a tutte le operazioni di cessione poste in essere tra soggetti partecipanti alla tassazione di gruppo allo scopo di conseguire indebiti vantaggi fiscali e può trovare applicazione, ove ricorrano le condizioni richiamate dall'articolo 37-bis citato (12), con riferimento a manovre elusive diverse da quelle contemplate all'articolo 123, comma 2, del Tuir, volte ad aggirare i limiti di utilizzo delle perdite pregresse (13).

Non si può non constatare, tuttavia, come il novellato articolo 37-bis del Dpr 600/1973, allo stato attuale della legislazione, contempli tra le potenziali operazioni elusive legate alla tassazione dei gruppi le cessioni di beni e non anche le prestazioni di servizi. In verità, tra interventi allo studio del "correttivo Ires" di prossima emanazione è previsto quello relativo all'integrazione della clausola antielusiva in esame, con la possibile inclusione tra le operazioni "tipizzate" delle prestazioni di servizi (14).
Inoltre, preme qui osservare che la norma de qua trova applicazione soltanto previa opzione del gruppo al regime del consolidato nazionale: non opera, invece, per le operazioni poste in essere sia da società consolidate con altre appartenenti al gruppo ma non incluse nel perimetro di consolidamento sia da soggetti societari che non optano per la tassazione di gruppo ex articoli 117 e seguenti del Tuir.

Considerazioni conclusive

Da quanto precede discende che il consolidato nazionale, se da un lato consentirà di limitare il ricorso alle manovre sui prezzi di trasferimento sinora attuate all'interno degli apparati societari domestici, in virtù della nuova possibilità di compensare le perdite di una consociata con gli utili prodotti dal resto del gruppo, dall'altro "impegnerà" l'Amministrazione finanziaria, la quale sarà tenuta a garantire il rispetto dei sopra esaminati limiti previsti alla circolazione delle perdite pregresse nell'area di consolidamento.
Sotto la lente del fisco, infatti, potrebbero finire le pratiche di transfer pricing domestico, con cui si realizza l'alterazione dei prezzi di trasferimento, rispetto a quelli determinati in regime di concorrenza, allo scopo di modificare i risultati reddituali e sempre al fine di utilizzare perdite pregresse difficilmente recuperabili. Naturalmente, la possibilità di sindacare la elusività o meno di specifici comportamenti non potrà prescindere dall'esame del singolo caso concreto e dalla valutazione dell'operazione posta in essere nel suo complesso.

NOTE:

(1) Si pensi, a mero titolo esemplificativo, alla fusione di società in utile con società in perdita oppure alla distribuzione delle riserve di utili delle partecipate con attribuzione alla controllante del credito d'imposta seguita dalla svalutazione della partecipazione.

(2) Per quanto concerne il nostro ordinamento tributario, la disciplina è contenuta nel combinato disposto degli articoli 110, comma 7 (previgente articolo 76), e 9, comma 3, del Tuir, in base a cui si consente all'Amministrazione finanziaria, nelle ipotesi di operazioni intercompany con imprese non residenti, di disattendere il corrispettivo e di rettificare, se ne deriva aumento del reddito imponibile, gli elementi reddituali in base al valore corrente dei beni o servizi scambiati.

(3) In verità, vale la pena ricordare che nella originaria formulazione della bozza del previgente Dpr n. 917/1986 si era previsto di estendere, per ragioni di cautela fiscale, quanto era stato introdotto limitatamente ai rapporti fra imprese italiane ed estere anche alle transazioni tra imprese nazionali. Nella versione definitiva del testo di legge, l'ipotizzata estensione ai gruppi nazionali è stata poi espunta in seguito all'intervento della Commissione parlamentare dei Trenta onde "...evitare l'introduzione nel sistema di incontrollabili poteri discrezionali prevedendo la possibilità di ricorrere a presunzioni iuris tantum..."; cfr. A. Circi e R. Romito, Le transazioni infragruppo tra imprese nazionali e il "transfer price", in Corr. Trib. n. 37/1998, pag. 2745.

(4) Oggetto della controversia sottoposta al giudizio della Cassazione è stato il disconoscimento da parte dell'Amministrazione finanziaria della deducibilità, quali componenti negativi di reddito, dei costi di noleggio (di importo molto elevato, pressoché pari al prezzo di vendita dei beni) di imbarcazioni e automezzi noleggiati alla società verificata con regime di tassazione sul reddito ordinario dalla società sua controllante (caratterizzata da un regime fiscale di favore) che, a sua volta, li aveva acquistati dalla stessa società controllata soggetta a verifica e da altre controllate. Il meccanismo elusivo era diretto a porre a carico della società controllata (facendo diminuire in misura corrispondente il suo imponibile) dei costi non giustificati per oneri nei confronti della controllante (facendo - è vero - aumentare l'imponibile di quest'ultima, senza però che questo si risolvesse in un aumento di tassazione corrispondente alla diminuzione della tassazione a carico della controllata, in quanto, in linea di fatto, la controllante usufruiva di agevolazioni territoriali).

(5) Sul tema cfr. M. Adda, Il transfer pricing nazionale, in FISCOoggi del 4 ottobre 2004.

(6) Per un approfondimento sulle singole ipotesi, si segnala A. Stesuri, Il transfer price internazionale e nazionale, II parte, in Azienda & Fisco n. 21/2003, pag. 3.

(7) Si sofferma a esaminare una peculiare configurazione di rapporti giuridici tra controllate e controllante osservata nel corso di una verifica fiscale, C. Piccolo, Consulenze a caro prezzo spia di disegno elusivo, in FISCOoggi del 17 settembre 2004.

(8) Per un approfondimento sulle opportunità riconosciute ai soggetti che aderiscono alla tassazione di gruppo, si rinvia gli interventi di S. M. Galardo e S. Percuoco, "L'impatto dell'Ires sulla pianificazione fiscale" consultabili in questa Rivista nella sezione "Riflettori su...".

(9) Così come specificato nella circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E, con tale norma il legislatore delegato ha circoscritto la possibilità di utilizzare, ai fini della tassazione di gruppo, le perdite fiscali maturate anteriormente all'ingresso nel regime, riconoscendola esclusivamente al soggetto cui le stesse competono. Quindi, relativamente alla procedura di determinazione del reddito complessivo globale, occorrere procedere alla:
- compensazione da parte di ogni soggetto aderente al consolidato degli imponibili positivi (riferiti alla posizione fiscale propria di ciascun soggetto) conseguiti negli esercizi in cui è valida l'opzione per il consolidato con le proprie perdite pregresse (il cui periodo di validità fiscale sia non ancora scaduto, ai sensi dell'articolo 84 del Tuir)
- successiva imputazione dell'eventuale reddito imponibile residuo al consolidato (ovvero, nel caso contrario in cui le perdite pregresse risultino eccedenti rispetto all'imponibile positivo di periodo, riporto al futuro della perdita pregressa residua senza possibilità di trasferirla al consolidato).
Ciò vale, ovviamente, anche per la posizione fiscale propria del soggetto consolidante che, dunque, potrà compensare le proprie perdite pregresse esclusivamente con gli imponibili positivi dallo stesso conseguiti nei periodi d'imposta in cui è efficace l'opzione, ma non con il reddito complessivo globale emergente dalla dichiarazione dei redditi del consolidato di cui al comma 1 dell'articolo 122 del Tuir.

(10) Specificamente sull'argomento, vedasi A. Mastroberti, Il regime di neutralità per i trasferimenti infragruppo, in FISCOoggi del 19 e 20 ottobre 2004.

(11) A tal proposito, nel paragrafo 6.2.2.5. della circolare 20 dicembre 2004, n. 53/E, si legge che la disposizione dell'articolo 123, comma 2, del Tuir "trova applicazione anche nell'eventualità che il bene ceduto all'interno del gruppo in regime di neutralità, venga successivamente riclassificato dal cessionario, così da generare per effetto della successiva cessione ricavi e non plusvalenze. È il caso, ad esempio, di un bene strumentale che divenga bene merce dalla cui cessione si ritraggano ricavi. Si ritiene, infatti, che la disposizione contenuta nell'articolo 123 c. 2 vada interpretata sistematicamente in modo da essere applicata a tutte le categorie di componenti positivi di reddito ritraibili dai beni (compresa la valutazione del magazzino) acquisiti in regime di neutralità".

(12) La norma de qua richiede, al comma 1, che siano soddisfatti alcuni requisiti espressamente indicati, ovvero che l'operazione elusiva comporti un aggiramento "patologico" di norme tributarie, che attraverso essa si realizzi un risparmio d'imposta indebito, e che la stessa operazione, complessivamente considerata, sia priva di valide ragioni economiche.

(13) In proposito, la relazione al Dlgs 344/2003 precisa la portata della norma in esame, che "trova applicazione, a titolo esemplificativo: per le cessioni di beni merce e di beni plusvalenti (inclusi i conferimenti di aziende); per i trasferimenti di beni effettuati in regime di neutralità ai sensi dell'articolo 123 (ovvero, per i conferimenti di aziende, ai sensi dell'articolo 176) e per quelli effettuati in regime ordinario".

(14) Si veda, a tal riguardo, A. Criscione, IRES, il correttivo resta al palo, in Il Sole 24 ore del 9 dicembre 2004, pag. 23.

Vi ricordiamo che è disponibile sul nostro sito internet, anche un servizio di RISPOSTA A QUESITI (clicca QUI per accedere).
AUTORE:

AteneoWeb

AteneoWeb S.r.l.
Altri utenti hanno acquistato

Altri utenti hanno acquistato

Altri approfondimenti

tutti gli approfondimenti

Gli approfondimenti più letti

AteneoWeb s.r.l.

AteneoWeb.com - AteneoWeb.info

Via Gregorio X, 46 - 29121 Piacenza - Italy
staff@ateneoweb.com

C.f. e p.iva 01316560331
Iscritta al Registro Imprese di Piacenza al n. 01316560331
Capitale sociale 20.000,00 € i.v.
Periodico telematico Reg. Tribunale di Piacenza n. 587 del 20/02/2003
Direttore responsabile: Riccardo Albanesi

Progetto, sviluppo software, grafica: AI Consulting S.r.l.
SEGUICI

Social network

Canali informativi

Canali RSS