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Giovedì 15 maggio 2008

COLLABORAZIONI COORDINATE E CONTINUATIVE

a cura di: Bollettino Tributario d'Informazioni
IL PUNTO SUL TRATTAMENTO IMPOSITIVO AI FINI IRPEF SOMMARIO: 1. Premessa - 2. La portata della novella di cui al D.Lgs. n. 276/2003 - 3. Le prestazioni occasionali - 4. Gli inevitabili effetti definitori - 5. Il problema delle implicazioni tributarie - 6. La lett. c-bis) dell'art. 50 del TUIR - 7. I riflessi del D.Lgs. n. 276/2003 in ambito tributario - 8. Il percorso logico-giuridico di qualificazione tributaria del reddito

1. Premessa

La disciplina tributaria delle collaborazioni coordinate e continuative è stata oggetto di molteplici interventi da parte della dottrina e degli operatori 1. Ciò che ha determinato un rinnovato interesse verso tale tipologia contrattuale, interesse peraltro che non si è mai del tutto sopito tra gli operatori , è costituito, come ampiamente noto, dalle innovazioni introdotte in ambito lavoristico dal D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276, attuativo della legge delega 14 febbraio 2003, n. 30 2. Al completamento del quadro interpretativo complessivo, manca ancora una pronuncia della prassi amministrativa che manifesti il pensiero dell'Agenzia delle entrate in ordine agli effetti della suddetta riforma del mercato del lavoro in ambito tributario. Un primo timido segnale è tuttavia rappresentato dalle istruzioni alla compilazione del CUD relativo ai redditi 2006, confermate nelle istruzioni alla certificazione relativa al 2007, nelle quali si legge, a commento del campo 1 della parte fiscale del certificato, che in tale riquadro occorre indicare, tra l'altro, i compensi da collaborazione coordinata e continuativa "svolta anche occasionalmente". L'inciso virgolettato costituisce una novità che, per quanto estremamente sintetica, appare rivelatrice di una impostazione giuridica per nulla scontata, che merita una segnalazione. Allo scopo è, però, necessario premettere alcune considerazioni utili all'inquadramento della problematica.

2. La portata della novella di cui al D.Lgs. n. 276/2003

Occorre in primo luogo farsi carico della delimitazione dell'ambito in cui la riforma attuata nel 2003 è destinata ad operare. Dalla lettura dell'art. 61, primo comma, del D.Lgs. n. 276/2003 3, si ritiene di poter ricavare che la disciplina di legge presuppone la nozione di contratto di collaborazione coordinata e continuativa, desumendola con rinvio all'art. 409, n. 3, c.p.c., e non si propone l'obiettivo di intervenire 4 su di essa.
Lo scopo principale della novella appare, dunque, quello di fissare delle condizioni stringenti per ricorrere a tale tipologia contrattuale, che sono per l'appunto rappresentate dall'esistenza del progetto o programma di lavoro. Si tratta, insomma, di normative destinate ad operare su piani diversi: sotto il profilo sostanziale, il riferimento continua ad essere rappresentato dalle elaborazioni, giurisprudenziali e dottrinali, che si sono formate intorno all'art. 409, c.p.c.; sotto il profilo formale, invece, si deve fare applicazione dei nuovi rigorosi canoni indicati negli artt. 61 e seguenti del ridetto decreto n. 276/2005 5. Supportano, a nostro avviso, tale ricostruzione una pluralità di considerazioni:

a) per espressa previsione dell'art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 276/2003, tutte le disposizioni del decreto non trovano applicazione per le pubbliche Amministrazioni. Ora, poiché il "tipo" del rapporto di collaborazione coordinata e continuativa non può che essere unico nell'ordinamento, non essendo a nostro avviso sostenibile, anche alla luce della sfera operativa della riforma 6, che siano configurabili una collaborazione privatistica contrapposta ad una collaborazione pubblicistica, ciò non può avere altro significato se non quello di ribadire l'esistenza del genus contrattuale, all'interno del quale si delinea una species caratterizzata da profili essenzialmente procedurali;
b) a mente dell'art. 61, comma 3, stesso decreto, «sono escluse dal campo di applicazione del presente capo le professioni intellettuali» nonché, tra l'altro, «coloro che percepiscono la pensione di vecchiaia». L'esclusione suddetta non ha ovviamente il significato di sancire l'impossibilità giuridica di tali soggetti di stipulare contratti di collaborazione 7, ma sottende, molto più semplicemente, un giudizio di minore rischiosità che l'ordinamento assegna ai contratti conclusi con essi, in termini di effettivo rispetto dell'autonomia del prestatore 8. Si tratta pertanto dell'ulteriore conferma, da un lato, della sopravvivenza delle collaborazioni "tradizionali", dall'altro, della funzione assegnata al progetto, programma o fase del lavoro;
c) la disposizione di cui all'art. 69, 1° comma, del medesimo decreto, nell'interpretazione che ne ha dato il Ministero del lavoro nella circolare n. 1/2004. A mente di tale norma, i rapporti di collaborazione attivati senza la previa individuazione del progetto, programma o fase di lavoro, «sono considerati rapporti di lavoro subordinato a tempo indeterminato sin dalla data di costituzione del rapporto». Ebbene, nell'opinione del Ministero del lavoro 9, nella specie si sarebbe in presenza di «una presunzione che può essere superata qualora il committente fornisca in giudizio prova della esistenza di un rapporto di lavoro effettivamente autonomo». Anche in tale ottica, dunque, si ammette l'esistenza dell'istituto generale della collaborazione che, in sé, non prescrive l'obbligatoria presenza del progetto, programma o fase di lavoro.
A ben vedere, l'impianto interpretativo di fondo della citata circolare n. 1 appare fortemente ispirato ai criteri di diritto qui rassegnati. Vi si legge invero che il citato art. 61 del D.Lgs. n. 276/2003, «non sostituisce e/o modifica l'art. 409, n. 3, c.p.c.», e ancora che il progetto o programma di lavoro costituisce «mera modalità organizzativa della prestazione», che continua invece ad essere caratterizzata dall'autonomia del prestatore, dal coordinamento con il committente e dall'irrilevanza del tempo impiegato.

3. Le prestazioni occasionali

Nell'art. 4, lett. c), punto 2), della legge delega n. 30/2003, era stabilito il criterio direttivo a mente del quale le collaborazioni sarebbero dovute essere differenziate dai rapporti di lavoro meramente occasionali, di durata non superiore a trenta giorni e con compenso non superiore a 5.000 euro. In conformità a tale criterio di delega, il più volte menzionato art. 61, al comma 2, ha escluso dall'obbligo del progetto, programma o fase del lavoro "le prestazioni occasionali", aventi i suddetti requisiti quantitativi. Ci si è chiesti, inizialmente, se attraverso tale definizione si fosse inteso delineare, una volta per tutte, i tratti distintivi delle prestazioni di lavoro autonomo occasionali. Al quesito, è stata data, come noto, risposta negativa, anche alla luce della novella di cui all'art. 44, comma 2, del D.L. 30 settembre 2003, n. 269, convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326. In forza di quest'ultima disposizione, infatti, è stato introdotto l'obbligo della iscrizione alla gestione separata Inps nei confronti dei «soggetti esercenti attività di lavoro autonomo occasionale … qualora il reddito annuo derivante da dette attività sia superiore ad euro 5.000». E' stato pertanto osservato come l'aver imposto l'obbligo previdenziale nei confronti di soggetti che, secondo l'interpretazione iniziale, avrebbero dovuto naturalmente rientrare in tale copertura previdenziale, in quanto in ipotesi qualificabili come collaboratori coordinati e continuativi, fosse il segnale della infondatezza della tesi stessa. La conferma ufficiale è giunta dalla citata circolare n. 1/2004 del Ministero del lavoro che ha, sul punto, rilevato come la distinzione tra "prestazioni occasionali" e collaborazioni fosse del tutto interna al mondo delle collaborazioni coordinate e continuative. In particolare, essa ha lo scopo di espungere dal sistema di vincoli e di garanzie che assiste le collaborazioni ordinarie, quelle tipologie contrattuali che per la loro esiguità 10 è opportuno che restino nella immutata disponibilità negoziale delle parti 11.

4. Gli inevitabili effetti definitori

In ragione di quanto precede, dunque, è corretto affermare che i parametri quantitativi della durata del rapporto (30 giorni) e dell'entità del compenso (5.000 euro) non distinguano il lavoro autonomo occasionale dalla collaborazione coordinata e continuativa. Ma tale constatazione porta con sé l'ovvia conseguenza che, allo scopo, non appare decisiva né la durata del rapporto né l'entità del compenso. Si tratta, occorre avvertire, di una notazione che, pur senza risolversi in una innovazione sostanziale, accentua taluni connotati dell'istituto.
In passato, era infatti opinione abbastanza diffusa quella secondo cui la nozione di continuità richiedesse comunque un minimo di stabilità nel tempo del rapporto, di talché rapporti che avessero durata solo di pochi giorni sarebbero stati difficilmente inquadrabili nell'ambito della fattispecie in esame 12. In positivo, si ricava la conferma che il criterio davvero dirimente nella ricostruzione dei connotati essenziali delle collaborazioni è il coordinamento, inteso come collegamento funzionale all'organizzazione del committente 13. I vincoli e gli obblighi imposti contrattualmente al prestatore si giustificano, peraltro, solo se ed in quanto proporzionali al perseguimento dell'obiettivo del coordinamento.

5. Il problema delle implicazioni tributarie

Non è chiaro quale impatto abbiano le conclusioni sopra rassegnate in ambito tributario. Da un lato, infatti, è agevole constatare che la formulazione della lett. c-bis) dell'art. 50 del TUIR non è mai stata modificata, in corrispondenza delle novità che si sono affacciate all'interno della disciplina lavoristica. Questo può indurre a pensare che, per ciò che concerne la nozione tributaria di collaborazione coordinata e continuativa, nulla sia cambiato. Una simile asserzione si fonda tuttavia sull'assunto che la definizione del rapporto di collaborazione desumibile dalla previsione richiamata sia "autosufficiente", cioè sia in grado di rimanere impermeabile alle vicende del comparto civil-lavoristico. A nostro avviso, così non è, poiché, come si cercherà di dimostrare, la previsione di cui alla lett. c-bis) del citato art. 50 altro non è se non la trasposizione, magari parafrasata, dei criteri interpretativi formatisi in ambito lavoristico 14.

6. La lett. c-bis) dell'art. 50 del TUIR

Si prenderà in esame la previsione che riguarda le cosiddette collaborazioni atipiche 15, poiché è da essa che è possibile ritrarre elementi utili a ricostruire l'istituto. Ai sensi di tale norma, dunque, sono redditi da collaborazione coordinata e continuativa (per definizione, assimilati a quelli di lavoro dipendente) quelli derivanti da rapporti:

a) aventi per oggetto la prestazione di attività svolte senza vincolo di subordinazione.
È evidente che la precisazione è abbastanza ovvia, poiché tende semplicemente a rimarcare che la collaborazione coordinata e continuativa deve essere comunque inquadrata nell'ambito dei rapporti di lavoro autonomo;
b) a favore di un determinato soggetto nel quadro di un rapporto unitario e continuativo.
Non sembra che da tale locuzione derivino conseguenze sostanziali, decisive ai fini della definizione della fattispecie. Da un lato, invero, si ritrae la conclusione che il legislatore abbia inteso delineare una vicenda negoziale che si snoda lungo una pluralità di prestazioni, tutte orientate al raggiungimento degli scopi contrattuali. Tanto, al fine di escludere dall'ambito della norma le prestazioni caratterizzate da mera occasionalità 16. Dall'altro, sembra destinata al definitivo superamento la posizione iniziale dell'Amministrazione finanziaria, che traeva spunto proprio dalla riportata espressione lessicale, a mente della quale il collaboratore, per essere tale ai fini tributari, avrebbe dovuto intrattenere non più di un rapporto, a pena di essere riqualificato come lavoratore autonomo abituale 17. Si trattava, in ogni caso, di orientamento non giustificato dal tenore testuale della disposizione, poiché risulta a nostro avviso evidente che l'unitarietà cui fa riferimento il legislatore non ha la funzione di condizionare la libertà negoziale del prestatore 18, ma, per l'appunto, quella di manifestare l'esigenza che le singole prestazioni siano connotate da un elemento qualificatorio comune 19. Sul punto, deve comunque registrarsi come le più recenti prese di posizione dell'Amministrazione finanziaria 20 sembrino ammettere la sussistenza della pluralità di rapporti di collaborazione, tanto da spingersi sino a fornire indicazioni operative tanto ai sostituti d'imposta che ai percettori. Vale in ogni caso segnalare come nulla si dica o sia dato desumere in ordine alla durata temporale del requisito della continuatività. Anche da questo versante, dunque, non provengono indicazioni innovative dal legislatore tributario;
c) senza impiego di mezzi organizzati.
Questa indicazione, da un lato, appare del tutto coerente con il principio del coordinamento, che presuppone che il prestatore utilizzi l'organizzazione del committente per svolgere l'incarico, dall'altro, tradisce una costante preoccupazione del legislatore tributario, che va mantenuta ben separata dai profili definitori dell'istituto. Si tratta di prevenire il rischio che, sotto le mentite spoglie della collaborazione, si celi un lavoratore autonomo abituale o addirittura un imprenditore, fornito di una sia pur minima dotazione organizzativa, con inosservanza degli obblighi contabili e di quelli previsti dalla normativa IVA;
d) con retribuzione periodica prestabilita.
Questa è in effetti l'unica disposizione in grado di fornire, all'apparenza, elementi caratterizzati da una certa originalità, rispetto alle elaborazioni che sono scaturite dall'art. 409, c.p.c. La connotazione della periodicità costituisce peraltro un tratto che accomuna la generalità dei redditi assimilati a quelli di lavoro dipendente. Retribuzione periodica, tuttavia, non significa necessariamente pagamento cadenzato con regolarità. A ben vedere, l'espressione letterale in esame, nel suo nucleo essenziale, richiede semplicemente che il corrispettivo sia pattuito sin dall'inizio e sia commisurato ad una unità di tempo (ora, giorno, mese e anno che sia). Tuttavia, occorre obiettivamente riconoscere come, anche così interpretato, il requisito di legge finisca per porsi in contrasto con uno degli aspetti caratterizzanti del lavoro a progetto, che si qualifica per il raggiungimento di un obiettivo, piuttosto che per la mera messa a disposizione di energie lavorative. Il corrispettivo ancorato all'unità di tempo, a prescindere dai risultati raggiunti, con tutta evidenza, non si armonizza con tale assetto negoziale 21. La questione potrebbe tuttavia "evaporare" facilmente se si ammettesse di essere in presenza di un elemento meramente accidentale, non determinante ai fini della integrazione della fattispecie, ovvero se si assumesse che l'unità di tempo possa al limite coincidere con la stessa durata contrattuale del rapporto. Va evidenziato che la dottrina appare pressoché unanimemente orientata nel senso di dare peso alla circostanza della mera predeterminazione contrattuale del compenso, senza attribuire alcun significato decisivo alla periodicità dello stesso 22.
Nella prassi amministrativa, inoltre, sono numerosi i segnali che indicano tale direzione: i) la detrazione d'imposta per lavoro dipendente, spettante anche ai redditi da collaborazione coordinata e continuativa, deve essere calcolata in funzione dei giorni ricompresi nel contratto 23 e non già in funzione dei giorni retribuiti, come accade invece per il reddito di lavoro dipendente. È chiaro invero come una simile interpretazione presupponga l'idea secondo cui il corrispettivo delle collaborazioni maturi non in funzione del tempo, bensì in ragione dello stadio di avanzamento del programma contrattuale e non possa pertanto rappresentare un utile parametro di riferimento ai fini dell'attribuzione delle detrazioni; ii) si ipotizza esplicitamente il caso in cui il sostituto d'imposta debba operare ritenute d'acconto in assenza di una programmata periodicità di pagamenti e finanche della conoscenza dell'entità dei compensi da corrispondere entro la fine del periodo d'imposta 24. La sensazione, quindi, è che la previsione in disamina 25 non rappresenti un requisito condizionante della fattispecie;
e) sempreché le collaborazioni non rientrino nell'oggetto di un'arte o di una professione esercitate dal contribuente.
Su questo punto, non si possono nutrire dubbi di alcun genere 26. Ed invero, la norma intende semplicemente affermare che se la collaborazione viene svolta da un professionista, il relativo compenso viene attratto alla categoria del reddito di lavoro autonomo. Non vi è invece alcuno spazio interpretativo per dedurre, attribuendo al legislatore tributario compiti definitori dell'istituto della collaborazione, una sorta di divieto del lavoratore autonomo di assumere incarichi di collaborazione 27.
Una volta di più, viene in risalto la vera ratio della previsione legislativa, che è quella di stabilire la qualificazione del reddito, e non la definizione del rapporto negoziale.

In sostanza, alla luce della sintetica rassegna che precede, è possibile a nostro avviso concludere che la norma tributaria, in un certo senso, presupponga l'istituto della collaborazione, mutuandone i tratti essenziali dall'ordinamento lavoristico, e non pretenda, al contrario, di fornire dati utili ad innovare ovvero a integrare lo stesso. Anzi, la previsione della lett. c-bis) dell'art. 50 consapevolmente si distacca dalla nozione lavoristica, allorquando l'interesse fiscale prevale sulle esigenze di unitarietà dell'ordinamento. Se così è, pertanto, se ne deve coerentemente dedurre che la riforma di cui al D.Lgs. n. 276/2003, nella misura in cui ha comportato degli adeguamenti interpretativi di dettaglio, non abbia lasciato inalterato il quadro tributario.

7. I riflessi del D.Lgs. n. 276/2003 in ambito tributario

Non vi è dubbio che, in ambito tributario, il requisito del progetto o programma di lavoro, quale condizione di legittimazione per l'adozione del contratto di collaborazione, non trovi ingresso. Questo significa che un rapporto di lavoro posto in essere in assenza del requisito suddetto, che tuttavia sia caratterizzato dall'elemento del coordinamento, potrà comunque essere qualificato come collaborazione coordinata e continuativa. Occorre tuttavia chiedersi quali siano le conseguenze in caso di successiva riqualificazione del rapporto come contratto di lavoro subordinato, ab origine, per effetto della sanzione impropria prevista nell'art. 69 del D.Lgs. n. 276/2003. Al riguardo, si ritiene che, stante la matrice lavoristica della disposizione tributaria, le vicende che portano a riconsiderare le relazioni tra le parti non possano non incidere anche sul trattamento tributario. Detto in altri termini, se la collaborazione presenta, civilisticamente, gli elementi tipici della subordinazione, la stessa non può essere così qualificata ai fini tributari 28. L'incidenza diretta della riforma del 2003 si registra invece nella parte in cui essa interviene, di riflesso, a rimarcare i connotati essenziali della nozione generale di collaborazione coordinata e continuativa. Trova, pertanto, conferma l'assunto secondo cui, anche ai fini dell'integrazione della fattispecie tributaria, non saranno determinanti né la durata dell'incarico, né l'entità del compenso, ma sarà dirimente la sussistenza del requisito del coordinamento. L'ulteriore conseguenza naturale di tale premessa di principio è che anche le cosiddette "prestazioni occasionali" o mini collaborazioni producono reddito assimilato a quello di lavoro dipendente, ai sensi della citata lett. c-bis) dell'art. 50 del TUIR 29.
La novità, alla quale si è accennato all'inizio del presente intervento, consiste nella circostanza che anche l'Agenzia delle entrate è orientata in questo senso. È infatti evidente che le collaborazioni occasionali, alle quali le istruzioni alla compilazione del campo 1 del CUD, apparse per la prima volta nel 2007, fanno riferimento, altro non sono che le prestazioni occasionali di cui all'art. 61 del D.Lgs. n. 276/2003.

8. Il percorso logico-giuridico di qualificazione tributaria del reddito

A questo punto, risulta agevole tracciare il percorso argomentativo attraverso il quale si giunge a qualificare fiscalmente il reddito derivante dal rapporto di lavoro. Ed invero, posto che anche ai fini dell'applicazione del ridetto art. 50 del TUIR ciò che rileva è il criterio del coordinamento, la classificazione del reddito deve prendere le mosse dalla qualificazione civilistica del rapporto, con la precisazione che, a tale scopo, è ininfluente la sussistenza del progetto o programma di lavoro. Una volta riconosciuta la presenza degli elementi che caratterizzano le collaborazioni coordinate e continuative, la disciplina tributaria applicabile dovrà essere, conseguentemente, individuata nell'art. 50, lett. c-bis), del TUIR.

Luigi Lovecchio

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NOTE:
1. Tra i numerosi interventi pre-riforma, vale qui richiamare STANCATI, Prime considerazioni intorno alla riforma dei redditi derivanti dai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa, in Boll. Trib., 2001, 22 e ss.; ID., Note minime in tema di attrazione al reddito professionale dei proventi derivanti dai rapporti "tipici" di collaborazione, ivi, 2002, 259 ss.; ID., La parasubordinazione, in I redditi di lavoro di dipendente, a cura di V. FICARI, Torino, 2003, 22 ss.; D'ALFONSO, Il punto sui rapporti di collaborazione coordinata e continuativa nell'imposizione sul reddito e nell'IVA, in Rass. trib., 2001, 1659 ss.
2. Cosiddetta "riforma Biagi".
3. Testualmente «i rapporti di collaborazione coordinata e continuativa … di cui all'articolo 409, n. 3, c.p.c., devono essere riconducibili a uno o più progetti specifici o programmi di lavoro».
4. Innovandola, modificandola o integrandola.
5. Contra, si veda però FICARI, Le nuove forme contrattuali del mercato del lavoro, in Corr. trib., 2004, 2266, secondo cui il lavoro a progetto «si contrappone, nel settore originario, in termini distintivi o, addirittura, sostitutivi a quella della collaborazione coordinata e continuativa ex articolo 409, n. 3), c.p.c.» e, ancora, «la riforma del mercato del lavoro sembrerebbe aver circoscritto il fenomeno delle co.co.co. ai soli rapporti a progetto».
6. Che come si è innanzi sostenuto non aveva la funzione di innovare la definizione preesistente della collaborazione coordinata e continuativa.
7. Per la semplice e solare considerazione che l'esclusione in parola riguarda le disposizioni del "presente capo", e cioè l'obbligo di finalizzare il rapporto al progetto o programma di lavoro, così implicitamente confermando l'astratta ammissibilità di collaborazioni prestate da professionisti.
8. In questo senso, anche URICCHIO, Flessibilità del lavoro e imposizione tributaria, Bari, 2004, 267.
9. Per vero non condivisa da parte della giurisprudenza di merito. Si vedano, ad esempio, due sentenze del Tribunale di Milano, 18 agosto 2006, n. 2721, e 8 gennaio 2007, n. 40. Secondo quest'ultima pronuncia, in particolare, in assenza di uno specifico progetto di lavoro, il rapporto deve essere riqualificato come rapporto di lavoro subordinato «indipendentemente dalle concrete modalità con le quali si è di fatto svolto il rapporto di lavoro».
10. È stato infatti coniato il termine di "mini co.co.co.".
11. Conforme anche STANCATI, Profili tributari del lavoro a progetto, in Corr. trib., 2004, 1137-1138.
12. Implicitamente, questo sembra il presupposto del ragionamento espresso nella risoluzione 22 novembre 2000, n. 172, a mente della quale i compensi spettanti ai componenti delle commissioni concorso di enti pubblici (che dovrebbero rappresentare collaborazioni tipiche), qualora non ricorrano le condizioni previste per le collaborazioni coordinate e continuative, devono essere qualificati come reddito di lavoro autonomo occasionale.
13. La circolare n. 1/2004 del Ministero del lavoro si esprime nel senso che il prestatore «deve necessariamente coordinare la propria prestazione con le esigenze dell'organizzazione del committente». L'"adeguamento funzionale" del prestatore alle esigenze del committente è menzionato invece da D'ALFONSO, op. cit., 1661.
14. Tanto, senza dimenticare che, sotto il profilo sistematico, non dovrebbe essere compito del legislatore tributario definire gli istituti civilistici, in considerazione della diversità di funzioni ad esso assegnate dall'ordinamento. In proposito, si veda CROVATO, Il lavoro dipendente nel sistema delle imposte sui redditi, Padova, 2001, 16 ss.
15. Che come noto si differenziano dalle collaborazioni tipizzate, rappresentate dalla partecipazione a comitati, collegi, commissioni, uffici di amministratore, sindaco o revisore di società, associazioni e altri enti, collaborazioni a giornali, riviste, enciclopedie e simili.
16. Così anche la ricostruzione proposta da D'ALFONSO, op. cit., 1663-1664.
17. Circ. 24 dicembre 1992, n. 77, in Boll. Trib., 1993, 155.
18. Ponendosi come requisito esterno al singolo rapporto negoziale.
19. Da apprezzarsi quindi come canone destinato ad operare all'interno della specifica vicenda negoziale. In questo senso, anche D'ALFONSO, op. cit., 1681.
20. Si veda, tra l'altro, circ. 6 luglio 2001, n. 67/E, in Boll. Trib., 2001, 1088.
21. A meno che non si ritenga di poter percorrere una strada alternativa, consistente nel mantenere uniti i concetti della periodicità e della parametrazione al grado di raggiungimento del risultato pattuito, supponendo l'obbligo della periodica rendicontazione dell'attività svolta, al fine della liquidazione del corrispettivo contrattuale.
22. Tra i tanti, si vedano ad esempio VANTAGGIO, Collaborazione coordinata e continuativa: non mitizziamo le direttive del committente, in Rass. trib., 2001, 85; D'ALFONSO, op. cit., 1664; LEO, Le imposte sui redditi nel Testo Unico, Milano, 2007, 880; STANCATI, La parasubordinazione, cit., 33.
23. Così circ. 18 giugno 2001, n. 58/E, in Boll. Trib., 2001, 956.
24. Cfr. circ. n. 67/E/2001 già citata.
25. Che peraltro non era contenuta nella previsione originaria della norma, ma è stata introdotta con l'approvazione del TUIR.
26. A proposito dell'esatta portata della previsione in esame, si concorda pienamente con quanto osservato da STANCATI, Profili tributari…, cit., 1139, il quale evidenzia che non è sufficiente che l'incarico rientri oggettivamente nell'ambito delle professioni protette né che l'incaricato possieda l'iscrizione ad un albo professionale perché il relativo reddito sia attratto nella sfera del lavoro autonomo, atteggiandosi quest'ultima (l'iscrizione all'albo) al più come mero indizio dell'esercizio di un'attività abituale di lavoro autonomo. In effetti, il riferimento normativo è all'attività professionale "esercitata" in concreto dal contribuente, non alla professione considerata in astratto, prescrivendosi così la sussistenza di una pluralità di condizioni di fatto, che non possono certo risolversi in un'unica circostanza di carattere meramente accidentale. In ogni caso, si tratta di questione che, a tacer d'altro, non involge certamente i compiti del sostituto d'imposta, il quale, sul punto, non potrà che limitarsi a richiedere un'attestazione da parte del percettore.
27. Per di più, in chiaro contrasto con quanto desumibile dall'ordinamento lavoristico, ex art. 61, comma 3, del D.Lgs. n. 276/2003, secondo le considerazioni evidenziate in precedenza.
28. Le cose si complicano però se dovesse prevalere la tesi secondo cui la mancanza del progetto o del programma di lavoro deve apprezzarsi alla stregua di una presunzione assoluta di subordinazione. Ai fini tributari, infatti, l'assenza di tali requisiti, difettando una esplicita previsione di legge, non dovrebbe mai rilevare ex se, ma al più come segno della carenza di autonomia del prestatore, fermo restando che per la qualificazione del reddito dovrebbero essere decisive le modalità concrete di espletazione dell'opera.
29. Così, l'ASSONIME nella circolare n. 2/2004, e seppure in formula dubitativa, FICARI, op. cit., 2268; LEO, op. cit., 885.

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