Venerdì 28 giugno 2013

Assegnazione di immobile di civile abitazione gravato da passività finanziarie, quale base imponibile ai fini dell'imposta di registro?

a cura di: Dott. Massimo De Nardi
In una fase congiunturale molto negativa come quella che l'economia sta attraversando, in specie nel settore dell'edilizia, capita qualche volta che le società, anche per "alleggerire" il bilancio,
assegnino ai soci delle unità immobiliari (per ciò che in questa sede interessa, di natura abitativa) gravate da passività di natura finanziaria.

Non è questa la sede per analizzare la disciplina societaria e di bilancio applicabile alla fattispecie, mentre preme evidenziare la problematica interpretativa che sorge in materia di imposta di registro - regolata dal d.P.R. n. 131 del 26 aprile 1986, cosiddetto "TUR" - con riguardo alla base imponibile cui applicare l'aliquota proporzionale propria, tema per la verità, per quanto consta, non direttamente affrontato dalla dottrina, neanche nel recente Studio n. 103-2012/T de "Il notariato", e dall'Agenzia delle Entrate, in ultimo con la recentissima Circolare n. 18 del 29 maggio 2013 (cosiddetta "Guida operativa per la tassazione degli atti notarili").

La fattispecie, evidentemente, esula dalla casistica ricadente nell'ambito dell'applicazione dell'Iva - ai sensi del combinato disposto degli articoli 2, co. 2, numero 6, e 10, co. 1, numero 8-bis, del d.P.R. n. 633 del 26 ottobre 1972 (cosiddetto "decreto Iva") - pertanto, trattasi delle assegnazioni di unità immobiliari di natura abitativa esenti ai fini dell'imposta sul valore aggiunto.

L'art. 4, co. 1, lett. d), numero 2), della Tariffa, parte prima, allegata al "TUR", prevede che alle assegnazioni ai soci si applichino - se non soggette ad Iva - le aliquote di cui alla lettera a) del medesimo art. 4, co. 1; pertanto, con riguardo al caso in esame e per effetto del rinvio eseguito dalla lett. a) all'art. 1 della Tariffa, le stesse aliquote previste in materia di trasferimento a titolo oneroso di immobili che, peraltro, si rammenta essere state modificate - con effetto dal 2014 - dall'art. 10 del D. Lgs. n. 23 del 14 marzo 2011 (recante disposizioni in materia di federalismo fiscale Municipale).
La questione che si pone è, a parere di scrive, se la base imponibile debba essere determinata senza tenere conto - in senso diminutivo dal valore dell'immobile - dell'importo della passività finanziaria (es: un mutuo) accollata, come potrebbe apparire da una interpretazione strettamente letterale delle disposizioni normative, oppure, come si ritiene corretto, se la base imponibile debba tenerne conto.

La (unica) ragione sottostante alla prima tesi si riscontra nel fatto che l'art. 50, co. 1, del "TUR" non menziona espressamente, nell'elencazione degli atti societari cui si applica la riduzione della base imponibile per accollo di passività (mediante conferimento di immobili), l'atto di assegnazione e, quindi, stante la previsione generale di cui all'art. 43, co. 2, del medesimo testo unico, a mente del quale "I debiti o gli altri oneri accollati e le obbligazioni estinte per effetto dell'atto concorrono a formare la base imponibile", se ne dovrebbe dedurre un assoggettamento ad imposta sul - mero - valore lordo o venale.

A parte la considerazione di chi (cfr. Studio n. 103-2012/T de "Il notariato") ritiene applicabile, alla fattispecie dell'assegnazione di immobile di civile abitazione, la determinazione della base imponibile secondo la disciplina cosiddetta del "prezzo-valore" (ovviamente nel solo caso in cui l'assegnatario sia socio-persona fisica non esercente attività economica in modo abituale), la tesi della interpretazione letterale non convince per le seguenti ragioni.
Innanzitutto, la lettura dell'articolo 43, co. 2, del "TUR" può prestarsi ad una duplice interpretazione, stante che le parole in esso contenute "… concorrono a formare la base imponibile", se collegate a poste passive (com'è un mutuo, ad esempio), potrebbero avere il significato di decrementare la base imponibile. Infatti, una formulazione più chiara volta a non computarle, avrebbe potuto essere, ad esempio, "non debbono essere computate in diminuzione del valore" o "sono escluse dal computo della base imponibile". L'espressione utilizzata dal legislatore è sicuramente coerente - con quanto affermato dai sostenitori della prima tesi - se la si applica ad una cessione a titolo oneroso, in quanto il debito accollato - a tutti gli effetti - è solo un modo diverso di estinguere l'obbligazione nascente dalla sottoscrizione dell'atto di cessione e, quindi, in nessun caso può incidere sul "valore" dell'immobile che ne costituisce la base imponibile. Ma nel caso dell'assegnazione di immobile di civile abitazione gravato da passività di natura finanziaria, in realtà, ciò che si sta assegnando è, già all'origine, la mera differenza tra il valore dell'immobile e il debito accollato, assegnazione che, diversamente, non potrebbe eseguirsi se non previa realizzazione economica della stesso da parte della società e della contestuale estinzione della passività. Del resto, l'imposizione è così strutturata - con le dovute peculiarità - anche nelle divisioni con conguaglio ex art. 34 del "TUR".

In secondo luogo, una lettura sistematica del corpo normativo, ragionata sulla natura dell'assegnazione quale operazione inversa al conferimento, può far ritenere ad essa applicabile la previsione di cui all'art. 50 summenzionato. In questo senso, tra l'altro, anche la Circolare Agenzia delle Entrate n. 18/2013 quando precisa, par. 6.34, che "…Va ricordato, infatti, che l'assegnazione non è altro che l'operazione contraria rispetto all'atto di conferimento …" Nella medesima Circolare, poi, par. 6.37, si precisa che "Sono applicabili le stesse imposte previste per i conferimenti …" Non si vede perché, quindi, se si applicano le stesse imposte si dovrebbe applicare una base imponibile determinata in modo diverso.; non risluta che il Legislatore abbia voluto attribuire - sino a tal punto - un disvalore alla assegnazione rispetto al conferimento.

Infine, anche la ratio sottesa all'applicazione dell'imposta di registro, con le parole dell'Agenzia delle Entrate espresse a commento dell'art. 50 del "TUR", nella più volte citata Circolare n. 18/2013, par. 6.3, va verso la stessa direzione: "… la base imponibile per le imposte ipotecaria e catastale va determinata in base al valore dei beni conferiti, non defalcato delle passività accollate alla società conferitaria, stante la diversità del presupposto impositivo tra imposta di registro da una parte ed imposte ipotecaria e catastale dall'altra: la prima è dovuta per il trasferimento di ricchezza; le imposte ipotecarie e catastale, sono invece correlate alle formalità ipotecaria e catastale da adempiere ai fini della circolazione dei beni." Ora, se l'imposta di registro si applica sul trasferimento di ricchezza, non si comprende per quale motivo un simile principio non dovrebbe applicarsi al caso dell'assegnazione, che è proprio un (ri)trasferimento di ricchezza.
AUTORE:

Dott. Massimo De Nardi

Dottore Commercialista e Revisore Legale in Treviso
Laureato in Economia nel 1999 presso l'Università Ca' Foscari di Venezia, indirizzo “Economia e legislazione per l’impresa”, è iscritto dall'anno 2005 all'Ordine dei Dottori Commercialisti e degli...
Esperti Contabili di Treviso. Dal medesimo anno è iscritto nel registro dei Revisori Legali dei conti.
Dopo una breve esperienza in azienda, abbraccia la professione di Dottore Commercialista, che esercita nella città di Treviso in proprio e in collaborazione con lo “Studio associato Vecchiato & Zambon”.
Si occupa prevalentemente di consulenza fiscale e societaria, con particolare vocazione nella fiscalità indiretta, nel contenzioso tributario e nelle operazioni straordinarie d’impresa.
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